GİRİŞ
Sat-kirala-geri al işlemi firmanın elindeki varlığın finansman şirketine satılıp, finansman şirketinden tekrar kiralanması suretiyle işletmeler için bir finansman kaynağı olma özelliği taşımaktadır. Aynı şekilde bu işlem dolayısıyla elde edilen kazançlara kurumlar vergisi istisnası uygulanmakta, satış işlemi ise Kdv kanunu gereği vergiden istisna tutulmaktadır. İşletme satıp kiraladığı varlığını “hak” olarak takip etmekte, yapılan sözleşmede belirlenen süre boyunca finans kuruluşuna kira ödemeleri yapmaktadır. Bu tarz sözleşmeler damga vergisinden de istisnadır. Bu çalışma genel hatlarıyla söz konusu işlemin muhasebe kayıtları ve işlemden doğan kazancın fona alınma zamanıyla ilgilidir.
- Kurumlar Vergisi İstisnası Uygulaması
Sat-kirala-geri al işleminde satış anında doğan kazanç Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-j maddesi gereği vergiden istisna edilmiştir. Söz konusu maddede “Her türlü taşınır ve taşınmaz malların 6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kurumlar tarafından finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına satışından doğan kazançlar ve bu kurumlarca söz konusu varlıkların devralındığı kuruma kira süresi sonunda devrinden doğan kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilmiştir” denilmektedir.
Finansal kiralama sözleşmesi; 6361 sayılı kanunda “kiralayanın, kiracının talebi ve seçimi üzerine üçüncü bir kişiden veya bizzat kiracıdan satın aldığı veya başka suretle temin ettiği veya daha önce mülkiyetine geçirmiş bulunduğu bir malın zilyetliğini, her türlü faydayı sağlamak üzere kira bedeli karşılığında, kiracıya bırakmasını öngören sözleşmedir” şeklinde tanımlanmaktadır.
İstisna uygulamasına ilişkin olarak madde metninde ve kurumlar vergisi uygulama genel tebliğinde yer verilen usul ve esaslar vardır.
1.1. Taşınır Veya Taşınmazın Kiralayanlara, Geri Kiralama Amacıyla Ve Sözleşme Sonunda Geri Alınması Şartıyla Satıldığı Hususunun Sözleşmede Yer Alması
İstisna uygulaması açısından, sat-kirala-geri al işlemine ilişkin olarak kiracı ile kiralayan kurumlar arasında düzenlenecek sözleşmede, bu işleme konu edilen ve kiracı tarafından kiralayanlara satılan taşınır veya taşınmazın;
– Kiralayan kurumlarca kiracıya geri kiralanacağına ve
– Sözleşme süresinin sonunda kiracı tarafından geri alınacağına
ilişkin hüküm bulunması ve bu hükümlere fiilen uyulması şarttır.
Dolayısıyla, sat-kirala-geri al işlemine ilişkin olarak kiracı ile kiralayan kurumlar arasında düzenlenecek sözleşmede bu işleme konu edilen ve kiracı tarafından kiralayanlara satılan taşınır veya taşınmazın; kiralayan kurumlarca kiracıya geri kiralanacağına ve sözleşme süresinin sonunda kiracı tarafından geri alınacağına ilişkin hüküm bulunmaması veya hüküm bulunmakla beraber bu hükümlere fiilen uyulmaması halinde istisnadan yararlanılması mümkün değildir.
1.2. Satış kazancının özel fon hesabında tutulması
Bu varlıkların satışından elde edilecek istisna kazancın, kiracı tarafından pasifte özel bir fon hesabına alınması gerekmektedir. Bu çerçevede, fon hesabına alınma işleminin, kiracılarca varlıkların kiralayanlara satışının yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerekmektedir. Dolayısıyla, istisna kazanç tutarı, satışın yapıldığı dönemin genel sonuç hesaplarına yansıyacak olup kurumlar vergisi beyannamesinin ilgili satırında gösterilmek suretiyle istisnadan yararlanılabilecektir. Fona alınma zamanına çalışmamızın ilerleyen bölümlerinde değinilecektir.
1.3. Fon hesabında tutulan kazancın işletmeden çekilmemesi
Fon hesabına alınan kazanç tutarı kiracı tarafından sadece, gerek kira süresi boyunca gerekse kira süresinin sonunda varlıkların geri alınmasından sonra bu varlıklar için ayrılacak amortismanların (bu varlıkların kiralayan kurumlara devrinden önce kiracıdaki net bilanço aktif değerine isabet eden amortismanlar hariç) itfasında kullanılabilecektir.
Ancak, fon hesabına alınan kazanç tutarının bunun dışında, başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması ya da kurumun tasfiyesi halinde (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç), istisna uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir.
Görüleceği üzere satış kazancından dolayı fona alınan tutar ile ilgili olarak sadece amortismanlara itfa hakkı tanımış (bazı şartlar dahilinde) onun haricinde sermayeye ekleme hakkı dahi tanınmamıştır.
1.4. Finansal Kiralama İşlemleri İçin Tanımlanan Hesaplar
11 Sıra No’ lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ile Tek Düzen Hesap Planında finansal kiralama işlemlerinde kullanılmak üzere yeni hesaplar ihdas edilmiştir. Buna göre;
301- Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar hesabı kiracıların finansal kiralama yapanlara olan ve vadesi 1 yılı geçmeyen borçlarının izlendiği hesaptır. Finansal kiralama sözleşme tutarı bu hesaba alacak, finansal kiralamaya konu olan ilgili varlık hesabına kira ödemelerinin bugünkü değeri ile borç ve bu iki tutar arasındaki fark da “302-Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri” hesabına borç kaydedilir.
401- Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar hesabı ise kiracıların finansal kiralama yapanlara olan ve vadesi 1 yılı aşan borçlarının izlendiği hesaptır.
302- Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri(-) hesabı Finansal kiralamanın yapıldığı tarihte kiralama işlemlerinden doğan borçlar ile kiralanan varlığa ilişkin kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki farkı gösteren henüz ödenmemiş finansal kiralama borçlanma maliyetlerinin izlendiği hesaptır.
402- Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri(-) Finansal kiralamanın yapıldığı tarihte kiralama işlemlerinden doğan ve vadesi bir yılı aşan borçlar ile kiralanan varlığa ilişkin kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki farkı gösteren henüz ödenmemiş finansal kiralama borçlanma maliyetlerinin izlendiği hesaptır.
1.5. İstisnaya Tabi Kazancın Hesaplanması
Taşınır ve taşınmaz malların, sat-kirala-geri al işlemine konu edilmesi dolayısıyla kiracı nezdinde doğan ve istisna uygulamasına konu kazanç tutarı, satış tarihi itibarıyla hesaplanacaktır. İstisna kapsamındaki değerlerin satışından kaynaklanan alacaklar için alınan faiz, komisyon ve benzeri gelirler, istisna kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır. Aynı şekilde, satış bedelinin döviz cinsinden belirlenmesi durumunda ortaya çıkan kur farklarının da istisna kazancın tespitinde dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır. Döviz üzerinden veya vadeli olarak gerçekleşen satışlarda, yabancı paraların ya da alacakların değerlemesinden kaynaklanan unsurlar vergi matrahının tespitinde gelir veya gider unsuru olarak dikkate alınacaktır.
X AŞ ile KS Finansal Kiralama A.Ş.’nin Sat-kirala-geri al sözleşmesine aşağıda yer verilmiştir.
| Geri Ödeme Bilgileri | ||||||||
| Taksit | Taksit Tarihi | Taksit Tutarı | Anapara | Kâr/Faiz | BSMV | KKDF | Kalan Anapara | Taksit Türü |
| 1 | 29/04/2024 | 111.870,70 | 97.145,70 | 14.725,00 | 0,00 | 0,00 | 2.402.854,30 | Normal |
| 2 | 28/05/2024 | 111.870,70 | 98.630,97 | 13.239,73 | 0,00 | 0,00 | 2.304.223,33 | Normal |
| 3 | 28/06/2024 | 111.870,70 | 98.298,82 | 13.571,88 | 0,00 | 0,00 | 2.205.924,51 | Normal |
| 4 | 29/07/2024 | 111.870,70 | 98.877,80 | 12.992,90 | 0,00 | 0,00 | 2.107.046,71 | Normal |
| 5 | 28/08/2024 | 111.870,70 | 99.860,53 | 12.010,17 | 0,00 | 0,00 | 2.007.186,18 | Normal |
| 6 | 30/09/2024 | 111.870,70 | 99.285,64 | 12.585,06 | 0,00 | 0,00 | 1.907.900,54 | Normal |
| 7 | 28/10/2024 | 111.870,70 | 101.720,67 | 10.150,03 | 0,00 | 0,00 | 1.806.179,87 | Normal |
| 8 | 28/11/2024 | 111.870,70 | 101.232,30 | 10.638,40 | 0,00 | 0,00 | 1.704.947,57 | Normal |
| 9 | 30/12/2024 | 111.870,70 | 101.504,62 | 10.366,08 | 0,00 | 0,00 | 1.603.442,95 | Normal |
| 10 | 28/01/2025 | 111.870,70 | 103.035,73 | 8.834,97 | 0,00 | 0,00 | 1.500.407,22 | Normal |
| 11 | 28/02/2025 | 111.870,70 | 103.033,30 | 8.837,40 | 0,00 | 0,00 | 1.397.373,92 | Normal |
| 12 | 28/03/2025 | 111.870,70 | 104.436,67 | 7.434,03 | 0,00 | 0,00 | 1.292.937,25 | Normal |
| 13 | 28/04/2025 | 111.870,70 | 104.255,30 | 7.615,40 | 0,00 | 0,00 | 1.188.681,95 | Normal |
| 14 | 28/05/2025 | 111.870,70 | 105.095,21 | 6.775,49 | 0,00 | 0,00 | 1.083.586,74 | Normal |
| 15 | 30/06/2025 | 111.870,70 | 105.076,61 | 6.794,09 | 0,00 | 0,00 | 978.510,13 | Normal |
| 16 | 28/07/2025 | 111.870,70 | 106.665,03 | 5.205,67 | 0,00 | 0,00 | 871.845,10 | Normal |
| 17 | 28/08/2025 | 111.870,70 | 106.735,53 | 5.135,17 | 0,00 | 0,00 | 765.109,57 | Normal |
| 18 | 29/09/2025 | 111.870,70 | 107.218,83 | 4.651,87 | 0,00 | 0,00 | 657.890,74 | Normal |
| 19 | 28/10/2025 | 111.870,70 | 108.245,72 | 3.624,98 | 0,00 | 0,00 | 549.645,02 | Normal |
| 20 | 28/11/2025 | 111.870,70 | 108.633,29 | 3.237,41 | 0,00 | 0,00 | 441.011,73 | Normal |
| 21 | 29/12/2025 | 111.870,70 | 109.273,14 | 2.597,56 | 0,00 | 0,00 | 331.738,59 | Normal |
| 22 | 28/01/2026 | 111.870,70 | 109.979,79 | 1.890,91 | 0,00 | 0,00 | 221.758,80 | Normal |
| 23 | 02/03/2026 | 111.870,70 | 110.480,27 | 1.390,43 | 0,00 | 0,00 | 111.278,53 | Normal |
| 24 | 30/03/2026 | 111.870,53 | 111.278,53 | 592,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | Normal |
| 25 | 31/03/2026 | 15,59 | 0,00 | 15,59 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | Leasing Devir Bedeli |
| Toplam | 2.684.912,22 | 2.500.000,00 | 184.912,22 | 0,00 | 0,00 | |||
X A.Ş aktifindeki binayı 2.500.000 TL bedel ile finansal kiralama şirketine devretmiştir.
Burada X A.Ş. 800.000 TL bedelle aktifine kayıtlı taşınırı için toplam 400.000 TL amortisman ayırmış olduğu bu taşınırı sat-kirala-geri al işlemine konu ederek 01.04.2024 tarihinde 2.500.000 TL bedel üzerinden KS Finansal Kiralama A.Ş.’ye devretmiştir. Buna göre istisna kazanç aşağıdaki şekilde hesaplanmıştır.
İstisna KAZANÇ: Satış Bedeli- (Taşınmazın X A.Ş deki net bilanço aktif değeri)
İstisna KAZANÇ: 2.500.000- (800.000 TL-400.000)
: 2.100.000 TL
X A.Ş. 2.100.000 TL tutarındaki istisna kazancını pasifte özel bir fon hesabına alarak, bu tutarın tamamı için istisnadan yararlanabilecektir. (2024 YILI BEYANNAMESİNİN VERİLMESİ GEREKEN TARİHE KADAR FON HESABINA ALINMALI)(30.04.2025)
———————————————–01.04.2024———————————————–
102/120… Bankalar/Alıcılar 2.500.000
257… B. Amortismanlar 400.000
………………….252…Binalar 800.000
………………….679… Diğer Ol. Dış. Gel. ve Kar 2.100.000
Varlığın satış kaydı
—————————————————————————————————————–
Finansal kiralamaya ilişkin olarak ilk taksit ödemesinin kaydı ise aşağıdaki gibi olacaktır.
———————————————–29.04.2024———————————————–
260… Haklar 14.725,00
301…Finansal Kir. İşl. Borçları 111.870,70
…………………..102… Bankalar 111.870,70
…………………..302… Ert. Fin. Kir. Borçlanma Maliyetleri 14.725,00
İlk taksit ödemesinin kaydı
—————————————————————————————————————–
Söz konusu satış kazancı izleyen yılın Kurumlar Vergisi beyannamesinin verileceği tarihe kadar özel fonlara alınacaktır.
———————————————–01.01.2025—————————————————
679… Diğer Ol. Dış. Gel. ve Karlar 2.100.000,00
…………………………..549…Özel Fonlar 2.100.000,00
Sat-kirala-geri al kazancının özel fona alınması
—————————————————————————————————————–
X A.Ş. söz konusu taşınıra ilişkin sat-kirala-geri al işleminden kaynaklanan kullanım hakkını Vergi Usul Kanununun Mükerrer 290’ıncı maddesi hükümleri çerçevesinde “260 Haklar” hesabında takip edecektir. Haklara kaydettiği bu bedel üzerinden tabi olduğu varlığın faydalı ömrü süresince amortisman ayırmaya devam edecektir.
1.6. Haklara Alınacak Tutarın Tespitinde Yıl Sonuna Kadar Oluşacak Finansman Giderleri ve Kur Farklarının Dikkate Alınması Durumu
VUK Madde 262 gereğince,
“Aşağıda sayılan giderler de maliyet bedeline dâhil edilir:
- a) İktisadi kıymetin iktisap edilmesi veya değerinin artırılması ile doğrudan ilgili; gümrük vergileri, gümrük komisyonları, yükleme, boşaltma, nakliye ve montaj giderleri,
- b) İktisadi kıymetin iktisap edilmesi veya değerinin artırılması ile doğrudan ilgili; resim ve harçlar, noter, tapu, mahkeme, değer tespiti, danışmanlık, komisyon ve ilan giderleri,
- c) İktisadi kıymetin finansmanında kullanılan kredilere ait faiz giderleri ve bunlara ilişkin kur farklarının; emtiada emtianın stoklara girdiği tarihe kadar, diğer iktisadi kıymetlerde ise iktisadi kıymetin envantere alındığı hesap döneminin sonuna kadar olan kısmı ile söz konusu kredilere ilişkin giderler (Faiz giderleri ile kur farklarının diğer kısımlarını maliyet bedeline ithal etmekte veya genel giderler arasında göstermekte mükellefler serbesttirler.),”
Dolayısıyla 31.12.2024 tarihine kadar faiz ödemeleri toplamı maliyete eklenecek, (bu tarihe kadarki kur farkları da maliyete atılacaktır. Sonraki dönem giderleri ise finansman gideri olarak dikkate alınacaktır.
Yukarıda Finansal Kiralama Şirketi ile yapılan anlaşmaya göre oluşan ödeme tablosu verilmiştir. Ödemelerin anapara bedeli 2.500.000 olarak belirlenmiştir. Dolayısıyla başta verdiğimiz örnekte Haklara alınacak sözleşmedeki anapara bedeli değil, yılsonuna kadar oluşacak finansman gideri ve bunlara ilişkin kur farkları da hesaplamaya dahil edilmelidir. Tablodan görüleceği üzere yılsonuna kadar 110.279,25 TL finansman gideri (30.12.2024 tarihine kadar kar/faiz ödemesi tutarı) oluşmuştur. Böylelikle “HAKLARA” alınacak tutar 2.610.279,25 TL olacaktır.
———————————————–31.12.2024———————————————–
260…Haklar 2.610.279,25
402… Ert. Fin. Kir. Borçlanma Maliyetleri 74.632,97
…………………………….301…Finansal Kir. İşl. Borçları 1.006.836,30
…………………………….401… Finansal Kir. İşl. Borçları 1.678.075,92
—————————————————————————————————————–
1.7. Geçici Vergi Dönenlerinde İstisnadan Faydalanma
Tebliğe göre istisnadan geçici vergi dönemleri itibarıyla da yararlanılması mümkün olup belirtilen süre zarfında söz konusu kazancın fon hesabına alınmaması durumunda, kurumlar vergisi beyannamesinde istisnadan yararlanılabilmesi mümkün olmadığı gibi geçici vergi dönemleri itibarıyla yararlanılan istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerden kaynaklanan vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ayrıca aranacaktır.
1.8. Amortisman Uygulaması
Madde metninde, “İstisnadan yararlanan satış kazancı, kiracı tarafından pasifte özel bir fon hesabında tutulur ve özel fon hesabında tutulan bu tutar sadece kiracı tarafından bu varlıklar için ayrılacak amortismanların (bu varlıkların kiralayan kurumlara devrinden önce kiracıdaki net bilanço aktif değerine isabet eden amortismanlar hariç) itfasında kullanılır” denilmektedir.
X A.Ş.’nin bu taşınmaz için yıllık olarak hesaplayacağı amortismanın (1.600.000 TL / 2.000.000 TL=) %80’lik kısmı özel fon hesabından karşılanacak; sadece (400.000 TL /2.000.000 TL=) %20’lik kısmı ise kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir.
Dolayısıyla 2.000.000 TL ye haklara alınacak bina için yıllık %2 den amortisman ayırma hesaplamasında, (2.000.000/50)= 40.000 TL’lik yıllık amortisman tutarının %20’si olan 8.000 TL genel yönetim gideri hesabına alınacak, %80’i olan 32.000 TL ise özel fona alınan tutardan karşılanması gerekecektir. Burada bir sorun karşımıza çıkmaktadır. Özel fona alınma işlemi satış işleminin yapıldığı yılın bitiminden kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken zamana kadar yapılmalıdır. Ancak özel fona alınma işlemi henüz yapılmamıştır.
Geçici vergi dönemlerinde istisnadan faydalanılmak isteniyorsa, kazanç henüz fona alınmadığından, ayrılacak amortismanların gider olarak ayrılabilecek tutarı genel yönetim gideri olarak yapılacak, fondan itfa edilmesi gereken tutar ise Kanunen Kabul Edilmeyen Gider olarak dikkate alınacaktır.(Ki bu durum mükellefin hakkını sınırlayıcı bir nitelik taşımaktadır) Özel fonlar hesabına kayıt işlemi hesap dönemi kapandıktan sonra yapılacağı için özel fon hesabından karşılanacak amortisman tutarı öncelikle geçici bir hesaba alınıp (280 no.lu hesap kullanılabilse de tek düzen hesap planındaki hesap açıklamasıyla yapılan işlem örtüşmeyecektir) daha sonra 549 no.lu hesaba mahsup edilebilecektir. Ancak gerçeği söylemek gerekirse buraya kadar Uygulama Genel Tebliğinin istisnayı uygulamasını açıklayan başlangıç hükümlerine göre hareket edilmiştir. Öte yandan burada yaşanabilecek sorunları kısmen de olsa çözen bir gelişme yaşanmıştır: Danıştay Kararı…
- İstisnanın Uygulanacağı Dönem Sorunu Sat-Kirala-Geri Al İşlemi İle İlgili Danıştay Kararı
Uygulama Genel Tebliğinin “5.15.4.2. İstisna uygulamasında başlangıç tarihi” ayırımında (ki tebliğle ilgili son ara başlıktır), “2/8/2013 tarihinden itibaren istisna kapsamındaki taşınmazlarını sat-kirala-geri al işlemine konu etmiş olan kurumlar vergisi mükelleflerinin, bu işlemlerden doğan satış kazançlarını, “satış işleminin gerçekleştiği tarihi izleyen takvim yılının başından itibaren” ilgili döneme ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar özel fon hesabına almış olmaları kaydıyla anılan tarihten itibaren bu istisnadan yararlanabilmeleri mümkün bulunmaktadır” şeklinde yer almaktaydı.
Makalenin önceki bölümlerinde geçici vergi dönemleri itibarıyla yararlanılabildiğini ifade etmiştik. Ancak işlemin yapıldığı yılda yararlanılabilecek ilk geçici vergi dönemi kazancın fona alınması gereken tarihten önce olduğu için burada sorunlar çıkabilmektedir. Verilen hak, istisnanın temel kaidelerinden olan fona alınma şartı ile çelişmektedir.
Konu mükellefle idare arasında dava konusu olmuştur. 23.6.2016 tarihinde sat-kirala-geri al işlemiyle satışı yapılan gayrimenkul dolayısıyla ortaya çıkan kazancı 2016 yılında özel fon hesabına aktararak kurumlar vergisinden istisna uygulamasından yararlanan mükellefe cezalı tarhiyat önerilmiştir.
Bunun üzerine davacı/mükellef tarafından, “sat-kirala-geri al kapsamında yararlandığı istisnanın, istisnaya ilişkin muhasebe işlemleri usulüne uygun yapılmadığı iddia edilerek geçersiz kılındığı, kredi temini amacıyla yapılan sat-kirala-geri al işlemlerindeki gerçek olmayan kaydi kazancın etkisini gidermeye yönelik istisnanın geçersiz sayılması üzerine kaydi kazancın tarhiyata dönüştürüldüğü, dava konusu tebliğ hükümlerinin kanuna aykırı olduğu, kanunda satış kazancının işlemin yapıldığı yılda fon hesabına alınmasının öngörüldüğü ancak tebliğde izleyen yıldan itibaren fon hesabına alınmasının düzenlendiği, Hazine ve Maliye Bakanlığına Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-j maddesi kapsamında herhangi bir yetki verilmediği, Hazine ve Maliye Bakanlığının istisnayı kaldırmaya veya istisnayı engelleyici kurallar koymaya yetkisinin olmadığı” gerekçesiyle tarhiyatın dayanağı olan 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “5.15.4.2. İstisna uygulamasında başlangıç tarihi” başlıklı bölümünde yer alan “satış işleminin gerçekleştiği tarihi izleyen takvim yılının başından itibaren” ibaresinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
Danıştay Kararında ise;
“Dosyanın incelenmesinden; davacının taşınmazını 23/06/2016 tarihinde sat-kirala-geri al işlemi yoluyla sattığı, bu işlem dolayısıyla ortaya çıkan kazancını 30/06/2016 tarihinde özel fonlar hesabına aldığı ve kurumlar vergisinden istisna ettiği, davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda ise özel fon hesabına alınma işleminin satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren yapılması gerektiğinin ifade edildiği, bunun üzerine söz konusu gerekçeyle davacı hakkında cezalı tarhiyatların yapıldığı, cezalı tarhiyatın dayanağı olan dava konusu tebliğ hükmünün iptali istemiyle iş bu davanın açıldığı anlaşılmıştır.
Somut olayda, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (j) bendi ile sat-kirala-geri al işlemlerinden doğan kazançlara vergi istisnası getirildiği ve söz konusu kazancın özel fon hesabına alınacağının belirtildiği ancak anılan kanunda özel fon hesabına alınma işleminin ne zaman yapılacağı konusunda bir belirleme yapılmadığı görülmüştür. İdare ise, dava konusu düzenleme ile mükellefler arasında uygulamada birliğin sağlanması ve muhasebe işlemlerinde standartlaşma getirilerek hızlı ve doğru istatistiki bilgi alınması amacıyla özel fon hesabına alınma işleminin satışın gerçekleştiği tarihi izleyen takvim yılının başından itibaren yapılması gerektiğini düzenlemiştir. Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın vergi kanunlarındaki hükümleri bu şekilde yorumlayarak bir standart oluşturması, başka bir anlatımla sınırları belirtilmeyen bir istisnanın sınırlarını belirlemesi vergilendirmede kanunilik ilkesine aykırılık teşkil etmektedir.
Bu hâlde, kanunda öngörülen istisnanın idare tarafından istisna kapsamındaki kazancın ne zaman özel fon hesabına alınacağının belirlenmesi şeklindeki dava konusu Tebliğ hükmünde uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmış denmiş” ve Tebliğin iptali istenen ibaresini iptal etmiştir. (Danıştay Dördüncü Dairesinin 08.12.2021 tarih ve E:2018/4683 K:2021/8057 sayılı kararı.)
Davalı idare ise “davacının gerçekleştirdiği sat-geri kirala işlemine ilişkin yasal defter ve muhasebe kayıtlarının 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ve 1 Sıra No’lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği hükümleri gözetilmeden yapıldığının tespit edildiği, satış kazancının satışın yapıldığı dönemde özel bir fon hesabına alınmasının istisna hükümlerinin şekil şartlarına uyulmadığını gösterdiği, bu durumun gelir tablosu-bilanço gibi mali tablolar ile verilen beyannamelerinin gerçek durumu eksik yansıtmasına doğrudan neden olduğu, yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu, kararın bozulması gerektiği” ileri sürülerek kararı temyiz etmiştir.
Danıştay 4. Dava Dairesi ise Temyizen incelemiş olduğu davada daha önce verdiği kararı bozmasını gerektirecek bir husus görmemiştir. (Danıştay Dördüncü Dairesinin 08.12.2021 tarih ve E:2021/7057 K:2021/8058 sayılı kararı.)
1 Seri No.lu KV Uygulama Genel Tebliği’nin “5.15.4.2. İstisna uygulamasında başlangıç tarihi” bölümünde “satış işleminin gerçekleştiği tarihi izleyen takvim yılının başından itibaren” ibaresinin Danıştay tarafından iptal edildiği bir dipnotla yazılmış olsa da, “5.15.3.2. Satış kazancının özel fon hesabında tutulması” bölümünde “satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren” ibaresi halen durmaktadır.
SONUÇ
Makalenin başlangıç kısımlarında tebliğ hükümlerine göre sat kirala geri al işlemlerine ilişkin usul ve esaslar yer almaktadır. Ancak Danıştay’ın vermiş olduğu karar sonrası istisnadan faydalanmak için sonraki yılın başında özel fona alma şartının gerekli olmadığı, satıştan sonra da fona alınabileceği anlaşılmaktadır. Ancak yukarıda yer verdiğimiz nedenlerle tebliğde gerekli düzenlemelerin yapılmamış olması dolayısıyla mükellefler tarafından uygulamada hata yapılabileceği göz ardı edilmemelidir. Hem istisna kazancın tespiti/fona alınması/uygulanacağı dönem ile sorunların yaşanmaması hem de amortisman uygulamaları nedeniyle mükelleflerin kanuni haklarının sınırlanmaması için Tebliğde Danıştay kararına paralel açıklayıcı bir düzenleme yapılması mükelleflerin veya idarenin karşılaşabileceği muhtemel sorunları azaltacaktır.
Ayrıca günümüz kredi maliyetleri dikkate alındığında sat kirala geri al işlemlerinde belirlenen faiz oranı ve faiz maliyetleri görece mükelleflerin lehine olduğu görülmektedir.
Yeminli Mali Müşavir
Hilmi KİRDAY
